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年度证券审计市场分析报告
原文发布日期：年8月20日
转载自：中国证监会网站
为便于市场各方了解证券审计市场情况，引导会计师事务所规范执业，我部组织专门力量对年度证券审计市场进行分析，形成本报告。报告内容主要包括从事证券服务业务会计师事务所基本情况，上市公司年报审计市场状况、审计机构变更、审计意见、关键审计事项，以及会计师事务所执业问题等。
一、从事证券服务业务会计师事务所基本情况
（一）会计师事务所数量总体保持稳定
截至年底，从事证券服务业务的会计师事务所（以下简称证券所）共40家，约占全国会计师事务所总数的0.5%，与年保持一致。这些证券所分布在11个省市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江苏（3家）、天津（2家）、浙江（2家），福建、广东、湖北、四川、山东和陕西各1家。截至年6月底，新增1家从事证券服务业务的会计师事务所。
（二）证券服务业务收入增长迅速
年度，证券所收入总额为.3亿元，较上年度增长12.3%。其中，审计业务收入为.7亿元，较上年度增长7.9%，占收入总额的88.0%；证券服务业务收入为.7亿元，较上年度增长21.4%，占收入总额的32.2%。截至年6月底，证券所合伙人共4,人，平均每家约人，按年度收入计算的合伙人人均业务收入为1,万元；证券所注册会计师共32,人，占全国注册会计师总人数的29.9%，平均每家为人，按年度收入计算的注册会计师人均业务收入为万元。
（三）行政监管不断强化
年度，证监会共对6家会计师事务所及其注册会计师进行了7家次、13人次的行政处罚；对31家会计师事务所及其注册会计师采取了98家次、人次的行政监管措施，较年增加19家次、67人次；各证券交易场所共对2家会计师事务所及其注册会计师采取了2家次、9人次的纪律处分，对5家会计师事务所及其注册会计师采取了6家次、2人次的自律监管措施。
（四）民事诉讼逐步显现
近年来，随着市场机制不断健全和投资者维权意识逐步增强，会计师事务所因证券虚假陈述责任纠纷被提起民事诉讼逐步显现，涉及金亚科技、五洋建设、大智慧、昆明机床、超华科技、华泽钴镍、佳电股份等多个审计项目。
二、上市公司年报审计市场状况
截至年6月30日，3,家上市公司披露了审计报告，其中主板1,家（包括B股17家）、中小板家、创业板家、科创板家。
（一）主要市场集中度指标小幅提升
市场集中度指行业中按照某个指标排名前列的会计师事务所的数据占整个行业的份额。年度，按照收入总额、证券业务收入、上市公司客户数量、客户总市值、客户总资产计算的市场集中度CR8分别为56.3%、64.1%、62.0%、70.2%和91.9%，与年相比，除收入总额市场集中度略有下降之外，其他指标均有小幅上升。与欧美等发达市场相比，前四项集中度相对较低，后一项接近国际水平。国际四大中国内地成员所（以下简称四大成员所）的客户数量虽然只占总体的7.4%，但因客户主要是行业龙头上市公司，按照客户资产总额计算的份额高达60.2%，按照收入总额、证券业务收入和客户总市值计算的份额也分别达到34.0%、40.6%和43.4%。
（二）审计收费有所增加
1.审计收费均值与中位数小幅上升
上市公司年年报审计收费共计64.1亿元，同比增长7.0%，均值为.6万元，同比增长0.6%，中位数为91万元，同比增长1.1%。审计收费排名前十的会计师事务所审计收费合计为48亿元，占全部上市公司审计收费的75%。其中，四大成员所审计收费总额为23亿元，占全部上市公司审计收费的35.9%，与年度基本持平。
2.四大成员所占据高收费市场
从年报审计收费区间看，审计收费在2,万元以上的上市公司共23家，主要分布在金融、能源和建筑等行业，23家全部为四大成员所的客户。在万元（含）至2,万元的审计收费区间内，四大成员所与国内其他所相比仍具备较大优势。在万元以下的审计收费区间内，四大成员所涉足较少，基本由国内其他所承做。年度上市公司审计收费区间分布如表2.1所示。
表2.1：年度上市公司年报审计收费区间分布
审计收费区间
上市公司
四大成员所
国内其他所
数量
占比
客户数量
占比
客户
数量
占比
1亿元（含）以上
5
0.1%
5
.0%
-
-
5万元（含）-1亿元
3
0.1%
3
.0%
-
-
2万元（含）-5万元
15
0.4%
15
.0%
-
-
万元（含）-2万元
89
2.3%
55
61.8%
34
38.2%
万元（含）-万元
1,
44.1%
10.9%
1,
89.1%
50万元（含）-万元
1,
44.7%
19
1.1%
1,
98.9%
50万元以下
8.3%
2
0.6%
99.4%
总体情况
3,
.0%
7.4%
3,
92.6%
3.审计收费与资产比例基本稳定
审计收费占资产总额的比例是衡量审计收费水平的重要指标。随着上市公司资产规模增大，审计收费占公司资产总额的比例明显降低。年度，上市公司审计收费均值为.6万元，资产均值为亿元，审计收费均值与资产均值的比例为0.%,与年的0.%基本持平。上市公司审计收费中位数为91.0万元，资产中位数为39.6亿元，两者比例为0.%，与年的0.%也基本持平。年度上市公司年报审计收费与资产总额比例分析如表2.2所示。
表2.2：年度上市公司年报审计收费与资产总额比例分析
审计收费/资产
资产均值
（万元）
审计收费
均值
（万元）
审计收费均值/资产均值
公司
数量
公司数量占比
0.04%以上
,.3
98.2
0.%
1,
28.0%
0.02%-0.04%
,.4
.8
0.%
1,
29.1%
0.01%-0.02%
,.4
.6
0.%
21.5%
0.01%以下
32,,.6
.6
0.%
21.5%
三、上市公司审计机构变更
截至年6月底，家上市公司变更年审计机构（含2家B股公司），其中*ST新亿、*ST凯迪、神雾环保、暴风集团等尚未披露年报。结合换所原因、换所频率、换所分布等因素来看，年上市公司换所呈现以下特点：
（一）换所上市公司数量大幅增加
年度换所上市公司数量家，占全部上市公司数量的比例达到18.6%，较年（家，占比8.1%）数量增长1.4倍以上。换所原因主要包括前任审计机构被立案调查、审计团队换所、按实际控制人等要求或发展需要换所、按照国有企业轮换规定换所、与前任审计机构存在分歧等，其中，前任审计机构被立案调查及审计团队换所，是导致今年换所上市公司数量大幅增长的主要原因。
表3.1:上市公司换所原因分析
换所原因
公司数量
占比
前任审计机构被立案调查
52.2%
审计团队加入其他会计师事务所（未包括前任审计机构被立案调查导致的审计团队变动）
15.9%
按照实际控制人、股东或董事要求或自身发展需要
15.1%
满足国资委、财政部门对审计机构轮换的规定
88
12.3%
与前任审计机构在工作安排、收费、意见等方面存在分歧
33
4.5%
（二）审计团队携带客户换所较为普遍
年会计师事务所审计团队流动规模较大。其中，瑞华、广东正中珠江因“两康案”立案调查导致审计团队大规模流出，主要加入信永中和、致同、天健、中审众环、华兴等所；立信、致同、华兴等所也出现了一定规模团队流出，主要加入大华、容诚等所。由于审计团队的客户粘性较高，审计团队加入其他会计师事务所时基本均携带原有客户同时换所。
（三）多次换所、年审期间换所等异常换所情形多发
近年来上市公司资金占用、商誉减值等风险爆发，高风险公司多次换所、年审期间换所等异常情形多发。剔除前任审计机构立案影响，25家上市公司于最近两年连续换所，5家上市公司于年两次换所，20家上市公司在年报审计期间突击换所，其中包含多家被实施退市风险警示的高风险公司，且呈现出突击换所与审计意见类型减轻高度相关的特点。
（四）换所客户多数流向头部内资所
从换所上市公司选聘的后任审计机构来看，家上市公司选择内资所，占比达到94%，仅有25家上市公司由内资所变更为四大成员所，16家上市公司在四大成员所之间变更。同时，选聘内资所作为后任审计机构的上市公司中，家选择立信、天健、大华、信永中和、致同、大信、天职、容诚等头部内资所，占比超六成，呈现明显的头雁特征，反映出上市公司选聘审计机构更加注重事务所的品牌声誉和执业质量。
（五）新从事证券服务业务的小型事务所呈现与“高风险公司”组合的苗头
新《证券法》取消会计师事务所从事证券服务业务资格审批后，一些非原证券所有较强的意愿进入资本市场执业，并且呈现出与高风险公司组合的苗头。如2家高风险上市公司及11家高风险挂牌公司曾公告选聘新从事证券服务业务的小型会计师事务所，目前仅有1家挂牌公司由新从事证券服务业务的会计师事务所出具了保留意见的审计报告。
四、上市公司年报审计意见分析
（一）非无保留意见增长显著，延期披露公司非无保留意见占比过半
截至年6月底，除暴风集团等5家上市公司外，3,家上市公司披露了审计报告。从审计意见看，3,份审计报告为无保留意见、份为保留意见、45份为无法表示意见，分别占比95.6%、3.2%和1.2%。非无保留意见为份，占比为4.4%，较上年增长显著。其中，保留意见增加43份，增长过半；无法表示意见增加7份，增长近两成。家上市公司受新冠肺炎疫情影响延期披露年报，2家尚未披露，38家被出具保留意见，25家被出具无法表示意见，非无保留意见占比过半，近三成保留意见及过半无法表示意见来自于延期披露公司。
为便于分析，本文将带持续经营重大不确定性段、强调事项段及其他事项段的无保留意见，保留意见，无法表示意见和否定意见的审计报告合称为“非标报告”。年度上市公司审计意见类型情况如下表所示：
表4.1：年度上市公司年报审计意见类型
审计意见类型
年度
年度
增减
数量
增减
幅度
公司
数量
占比
公司
数量
占比
公司
数量
占比
一、无保留意见
3,
95.6%
3,
96.7%
4.9%
其中：带解释性说明段的
无保留意见
2.7%
99
2.7%
3
3.0%
二、非无保留意见
4.4%
3.3%
50
41.7%
其中：保留意见
3.2%
82
2.3%
43
52.4%
无法表示意见
45
1.2%
38
1.0%
7
18.4%
非标意见合计
7.1%
6.0%
53
24.2%
总体合计
3,
.0%
3,
.0%
6.2%
（二）近两年连续非标公司占比过半，首次非标公司有所减少
本年被出具非标报告的上市公司中，家公司近两年连续被出具非标意见，占比57.4%。这些公司中，94家审计意见未发生变化，31家意见有所加重。意见加重的公司中，17家由带解释性说明段的无保留意见变为保留意见（11份）和无法表示意见（6份），14家由保留意见变为无法表示意见。此外，家公司近两年首次被出具非标报告，同比减少15家，占非标公司总数的42.6%，其中38家为带解释性说明段的无保留意见、63家为保留意见、15家为无法表示意见。
（三）持续经营事项仍为最主要非标事项
非标事项主要包括持续经营、往来款项、诉讼及立案调查、关联方资金占用及担保等，持续经营相关事项仍为数量最多的非标事项。家上市公司非标报告涉及持续经营问题，较上年增加52家，其中家上市公司被出具带持续经营重大不确定性事项段的无保留意见，9家被出具保留意见，31家被出具无法表示意见。这些公司普遍存在大额借款逾期或即将到期、银行存款及股权等资产被冻结、发生大额亏损或连续亏损等情况。
（四）关联方资金占用及担保、预付款项相关非标事项增长显著
年，59家上市公司非标报告涉及关联方资金占用与担保事项，较上年增加41家，增长显著。其中15家上市公司被出具带解释性说明段的无保留意见，23家被出具保留意见，21家被出具无法表示意见。23家上市公司非标报告涉及预付款项业务实质及可收回性等事项，相比年增加17家，增长近3倍。其中，13家被出具保留意见，10家被出具无法表示意见。
（五）对强调事项段的运用更加广泛
90家上市公司被出具了带强调事项的审计报告，主要涉及立案调查、关联方资金占用与担保、诉讼等或有事项、应收款项减值、业绩承诺等，其中52家被出具了无保留意见，33家被出具了保留意见，5家被出具了无法表示意见。与上年相比，带强调事项段的审计报告增加35份，其中保留意见报告增加25份，无法表示意见报告增加5份。上述变化反映出注册会计师对于发表非无保留意见等审计准则的理解有所深入，在保留意见和无法表示意见审计报告中对强调事项的运用更加广泛。
五、关键审计事项
（一）关键审计事项均值略低于上年
3,份审计报告包含7,项关键审计事项，除45份无法表示意见审计报告外，审计报告披露的关键审计事项少至1项，多至5项，平均为2.04项，略低于上年。此外，1,家上市公司的关键审计事项与年有所不同，占比40.4%。从会计师事务所来看，18家会计师事务所披露的关键审计事项均值高于总体均值。其中，披露关键审计事项平均数量最高的3家事务所分别为天圆全(2.78项)、安永华明(2.45项)、毕马威华振(2.27项)，披露最多的会计师事务所比披露最少的会计师事务所多出1.1项。
（二）主要领域仍为资产减值和收入确认等
关键审计事项主要领域包括资产减值、收入确认、企业合并及长期股权投资、资产确认、公允价值计量等。其中资产减值事项为3,项，收入确认事项为2,项，合计占比83.1%。资产减值事项中，金融工具（应收款项及合同资产、贷款、融出资金、长期应收款等）减值事项为1,项，商誉减值事项为1,项，存货减值事项为项，非流动资产（固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资等）减值事项为项。收入确认事项中，收入的发生、准确性、截止等认定在关键审计事项描述及应对程序中均有提及。
（三）金融工具公允价值计量、研发支出资本化事项有所增加
随着新金融工具准则的实施，金融工具公允价值的计量成为上市公司审计热点和难点。年，家上市公司关键审计事项包含了金融工具公允价值计量，较去年增加49家。注册会计师采取的审计应对主要包括了解并评价相关控制设计及运行有效性、对估值进行复核等。其中，对估值进行复核包括对比当前市场同业机构常用的估值技术，将所采用的可观察参数与可获得的外部市场数据进行核对，获取不同来源的估值结果进行比较分析，利用内部估值专家对估值模型进行评估等。
69家上市公司关键审计事项包含研发费用资本化事项，较去年增加27家。注册会计师采取的审计应对主要包括了解并评价与研发费用资本化相关的内部控制的设计及运行有效性，获取与研发项目相关的批文或证书以及可行性报告，评价研发项目商业应用及技术可行性分析的合理性，参考可获得的同行业可比信息逐项分析研发项目是否满足资本化条件，资本化时点是否恰当等。
（四）收入及货币资金审计应对有所丰富
从收入审计应对看，受新冠肺炎疫情影响，注册会计师难以开展实地走访及工程查勘，为有效应对收入重大错报风险，疫情期间部分注册会计师通过远程视频方式执行相关审计程序；从货币资金审计应对看，注册会计师设计了更有针对性的应对措施，如期后对货币资金重要账户进行划转测试，验证期末资金余额是否受限等。
六、上市公司年年报审计有关问题分析
（一）非标报告相关问题
1.未对错报的广泛性做出恰当判断
根据审计准则及相关规定，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当发表无法表示意见。
年报审阅发现，个别上市公司本年对商誉、固定资产、存货共计提减值30.67亿元，并将0.6亿元的有关摊销费用计入营业成本，注册会计师无法就资产减值合理性、有关摊销费用合理性获取充分、适当的审计证据，发表了保留意见。减值和摊销事项对公司年度净利润的影响高达31.27亿元，占当年净利润的%，且涉及商誉、固定资产、存货、营业成本、资产减值损失等多个报表项目，对财务报表的影响重大且广泛，注册会计师未对减值和摊销事项相关错报的广泛性做出恰当判断，保留意见的恰当性存疑。
年报审阅发现，个别上市公司对10.36亿元对外担保、承诺事项相关的诉讼仲裁仅计提预计负债1.02亿元，同时存在董事、公司先后被立案，子公司审计范围受限等情况，注册会计师无法就上述事项获取充分、适当的审计证据，发表了保留意见。上述事项涉及预计负债、其他应收款、长期股权投资等多个报表项目，并且诉讼仲裁金额远高于公司年末资产总额，对财务报表产生的影响重大且广泛，注册会计师发表保留意见的恰当性存疑。
2.未对错报的重大性做出恰当判断
根据审计准则及相关规定，如果注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。另，当管理层运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性时，如果财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
年报审阅发现，个别上市公司存在对外违规担保2.17亿元，已被提起诉讼，但未计提预计负债。注册会计师指出上述案件尚未判决，无法准确判断违规担保事项是否对公司造成经济损失，认为违规担保事项具有不确定性且金额较大，出具带强调事项段的无保留意见。上述违规担保事项已达到净资产的16%，注册会计师在无法准确判断对财务报表影响的情况下出具无保留意见，存在以强调事项代替非无保留意见的嫌疑。
年报审阅发现，个别上市公司运用持续经营假设编制财务报表，财务报表附注仅披露了导致持续经营存在重大疑虑的事项，未对持续经营相关的重大不确定性进行披露。注册会计师仅在持续经营重大不确定性事项段揭示了对公司持续经营能力的重大疑虑，未按照准则要求对持续经营发表非无保留意见，存在以持续经营重大不确定性段代替非无保留意见的问题。
3.非标报告存在的其他问题
根据审计准则及相关规定，如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应说明无法获取审计证据的原因。另，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。
年报审阅发现，个别注册会计师存在以下问题：仅在形成保留意见中提及未能获取充分、适当的审计证据，但未说明无法获取审计证据的原因；将与持续经营相关的重大不确定性事项列示于强调事项段。
（二）审计机构变更相关问题
1.对新加入团队的整合力度不足
根据相关规定，从事证券服务业务的会计师事务所应确保内部管理制度、质量控制制度健全并有效执行，执业质量和职业道德良好，在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面做到实质性的统一。
监管发现，部分吸收新团队的中小规模事务所缺乏整合管理思维，疏于对新加入团队人事、财务、业务等一体化管理，“承包制”、“挂靠制”仍然存在。部分由新加入团队带来的审计项目，其项目合伙人、签字注册会计师、质量控制复核人、现场审计负责人等关键角色均未变更，执业质量基本仍由原审计团队掌控，存在较大质量隐患。
2.风险意识淡薄，专业胜任能力存疑
根据审计准则及相关规定，注册会计师应当获取和保持专业胜任能力、保持应有的
